I det følgende eksempel skitseres hvorledes SEL § 8 C og SEL § 8 D skal anvendes i praksis, når et dansk datterselskab (DK Sub)

1. har udgifter til sit amerikanske moderselskab (US Holdco), som har "tjekket boksen" på DK Sub,
2. har udgifter til et dansk overliggende moderselskab (DK Moder),
3. netto opgør et skattemæssigt underskud, og
4. indgår i den danske, nationale sambeskatning i koncernen.

De skitserede, faktiske omstændigheder kan illustreres således:

Forudsætninger:

1. DK Sub er et dansk selskab
2. DK Sub behandles i USA som et transparent selskab.
3. DK Sub har optaget et eksternt lån, som US Holdco og DK Moder stiller garanti for.
4. DK Sub videreudlåner pengene til US Sub.
5. DK Sub betaler 100 i renter til pengeinstituttet.
6. DK Sub modtager 105 i renter fra US Sub.
7. DK Sub betaler 10 til US Holdco for garantien.
8. DK Sub betaler 10 til DK Moder for garantien.
9. US Holdco medregner nettoindkomsten fra DK Sub til sin skattepligtige indkomst, men ser bort fra betalingen fra DK Sub til US Holdco, da denne anses som en intern ydelse.

Resultatopgørelsen for de involverede selskaber kan herefter opgøres således:

Den skattepligtige indkomst før korrektion for hybride mismatch kan opgøres således (hvor US Holdco medregner indkomsten fra DK Sub bortset fra betalingen af garanti-fee):

Det skal herefter vurderes, i hvilket omfang der foreligger hybride mismatch, og hvorledes en eventuel fradragsnægtelse/korrektion skal foretages i praksis.

Er der et eller flere hybride mismatch?

For så vidt angår DK Subs udgifter til eksterne renter og garanti-fee til DK Moder, så foreligger der umiddelbart et "dobbelt fradrag", jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, da udgiften fratrækkes både i DK Subs danske indkomstopgørelse og i US Holdcos amerikanske indkomstopgørelse

For så vidt angår DK Subs udgifter til garanti-fee til US Holdco, så foreligger der umiddelbart et "fradrag uden medregning", jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, da der bortses fra betalingen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Der er dog kun tale om et hybridt mismatch, i det omfang betalerens jurisdiktion (dvs. Danmark) giver mulighed for fradrag, der kan "modregnes" i et beløb, der ikke er "dobbelt medregnet indkomst", jf. SEL § 8 C, stk. 3.

"Dobbelt medregnet indkomst" er ifølge SEL § 8 C, stk. 1, nr. 8, enhver indkomst, der er omfattet af lovgivningen i begge de jurisdiktioner, hvor mismatchresultatet er opstået.

Modregning forudsætter, at der er en positiv skattepligtig indkomst at modregne fradraget i, som ikke samtidig er dobbelt medregnet indkomst. Se afsnit C.D.2.4.7.3.

DK Subs positive indkomst udgør i eksemplet 105, og den negative indkomst udgør i alt -120, hvor de -110 (eksterne renter og garanti-fee til DK Moder) er dobbelt fradrag og de -10 (garanti-fee til US Holdco) er fradrag uden medregning.

I hvilken rækkefølge skal udgifterne vurderes? 

Ifølge SEL § 8 D, stk. 1, har selskaber ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion (dvs. USA). Herudover kan der altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Ifølge SEL § 8 D, stk. 2, har selskaber ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning.

En korrektion af fradrag efter reglen i SEL § 8 D, stk. 2, skal foretages før korrektion af fradrag efter reglen i SEL § 8 D, stk. 1. Se afsnit C.D.2.4.7.3.

Dette indbærer, at betalingen af garanti-fee til US Holdco skal vurderes før betalingen af garanti-fee til DK Moder og de eksterne renter.

Garanti-fee til US Holdco (-10) 

Ifølge SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, foreligger der et hybridt mismatch, når en betaling fra en hybrid enhed giver anledning til "fradrag uden medregning", og når dette skyldes, at der ses bort fra betalingen i henhold til lovgivningen i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

"Fradrag uden medregning" er ifølge SEL § 8 C, stk. 1, nr. 5, et fradrag af en betaling, hvor den pågældende betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Betalingen af garanti-fee til US giver anledning til fradrag i DK Subs danske indkomstopgørelse, men der ses bort fra betalingen i USA, da DK Sub anses for skattemæssigt transparent efter amerikanske regler.

Der er dog kun tale om et hybridt mismatch, i det omfang betalerens jurisdiktion (dvs. Danmark) giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er "dobbelt medregnet indkomst", jf. SEL § 8 C, stk. 3.

Som nævnt i afsnit C.D.2.4.7.3 er det Skattestyrelsens opfattelse, at "modregning" forudsætter, at der er en positiv skattepligtig indkomst at modregne fradraget i, som ikke samtidig er dobbelt medregnet indkomst.

Det skal herefter vurderes, om fradraget for garanti-fee’et til US Holdco på -10 kan modregnes i indkomst, der ikke også medregnes i den amerikanske indkomst.

DK Subs danske, skattepligtige indkomst udgør i eksemplet -15, dvs. indkomsten før fradrag for garanti-fee til US Holdco udgør -5. DK Sub har således ikke selv en positiv indkomst at modregne fradraget i.

DK Sub er imidlertid sambeskattet med DK Moder, som har en positiv indkomst på 10. Fradraget i DK Sub på -10 kan derfor i medfør af sambeskatningsreglerne modregnes i DK Moders positive skattepligtige indkomst. DK Moders indkomst medregnes ikke i USA, og er derfor ikke "dobbelt medregnet indkomst".

Der foreligger derfor et hybridt mismatch.

Ifølge SEL § 8 D, stk. 2, har selskaber ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning.

DK Sub kan derfor ikke fradrage betalingen til US Holdco. DK Sub vil derimod kunne fremføre det manglende fradrag til senere års positive indkomst, der er dobbelt medregnet indkomst.

Garanti-fee til DK Moder (-10) og eksterne renter (-100) 

Ifølge SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, foreligger der et hybridt mismatch, når et "dobbelt fradrag" forekommer.

Et "dobbelt fradrag" udgør ifølge SEL § 8 C, stk. 1, nr. 4, et fradrag for samme betaling, udgift eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Investoren vil normalt være et moderselskab for betaleren (hvis betaleren er et datterselskab) eller hovedkontoret for betaleren (hvis betaleren er et fast driftssted).

Betalingen af garanti-fee til DK Moder og de eksterne renter giver anledning til fradrag i DK Subs danske, skattepligtige indkomst, og giver samtidig anledning til fradrag i US Holdcos amerikanske, skattepligtige indkomst, da DK Sub anses for skattemæssigt transparent i USA.

Der er derfor tale om et dobbelt fradrag.

Der er dog kun tale om et hybridt mismatch, i det omfang betalerens jurisdiktion (dvs. Danmark) giver mulighed for fradrag, der kan modregnes i et beløb, der ikke er "dobbelt medregnet indkomst", jf. SEL § 8 C, stk. 3.

Som nævnt i afsnit C.D.2.4.7.3 er det Skattestyrelsens opfattelse, at "modregning" forudsætter, at der er en positiv skattepligtig indkomst at modregne fradraget i, som ikke samtidig er dobbelt medregnet indkomst.

Det skal herefter vurderes, om fradraget for garanti-fee’et til DK Moder på -10 og de eksterne renter på -100, dvs. i alt -110, kan modregnes i indkomst, der ikke også medregnes i den amerikanske indkomst.

DK Subs danske, skattepligtige indkomst udgør i eksemplet -15, dvs. indkomsten før fradrag for garanti-fee til DK Moder og eksterne renter udgør 95. Som redegjort for ovenfor, har DK Sub dog ikke fradrag for garanti-fee til US Holdco på -10.

DK Subs skattepligtige indkomst før garanti-fee til DK Moder og eksterne renter udgør herefter 105. Der er således en positiv indkomst på 105 at modregne fradraget på -110 i. Denne indkomst på 105 er dobbelt medregnet indkomst, da indkomsten medregnes i US Holdcos amerikanske indkomstopgørelse.

Af de -110 kan de -105 således modregnes i dobbelt medregnet indkomst og fører derfor ikke til korrektion af fradraget. Det overskydende fradrag på -5 fører til et skattemæssigt underskud i DK Sub, som i kraft af sambeskatningen kan modregnes i DK Moders positive indkomst på 10. Denne indkomst er ikke dobbelt medregnet indkomst.

Der foreligger derfor et hybridt mismatch for så vidt angår beløbet på -5, som kan modregnes i DK Moders indkomst via sambeskatningen.

Ifølge SEL § 8 D, stk. 1, har selskaber ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag.

Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion (dvs. USA).

Herudover kan der altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.

Fradragsretten for de -5 afhænger derfor af, om der nægtes fradrag i USA for dette beløb. Hvis der nægtes fradrag i USA, kan beløbet fradrages i DK Subs skattepligtige indkomst, og underskuddet på -5 kan modregnes i DK Moders indkomst via sambeskatningen.

Hvis USA ikke nægter fradrag for de -5, kan DK Sub ikke fratrække beløbet. Hvis der senere opstår dobbelt medregnet indkomst, som beløbet kan modregnes i, vil fradraget dog kunne foretages der.

Konklusion 

I eksemplet skal SEL §§ 8 C og 8 D herefter anvendes således:

• DK Subs udgift til garanti-fee til US Holdco på -10 kan ikke fratrækkes, da der er tale om et hybridt mismatch, der fører til fradrag uden medregning, og som kan modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. SEL § 8 D, stk. 2, jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra e, jf. SEL § 8 C, stk. 3.
  
  
• DK Subs udgifter til garanti-fee til DK Moder og eksterne renter på i alt -110 kan fratrækkes for så vidt angår -105. De resterende -5 kan ikke fratrækkes, da der er tale om et hybridt mismatch, der fører til dobbelt fradrag, og som kan modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, jf. SEL § 8 D, stk. 1, jf. SEL § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, jf. SEL § 8 C, stk. 3. De -5 kan dog fratrækkes af DK Sub, hvis US Holdco ikke har fradrag for beløbet i henhold til amerikanske regler, jf. SEL § 8 D, stk. 1, 2. pkt.
  
  
• De beløb, der ikke kan fratrækkes, kan eventuelt fratrækkes i senere års indkomst, som er dobbelt medregnet indkomst.
  
  
• Korrektion efter SEL § 8 D, stk. 2, foretages før korrektion efter SEL § 8 D, stk. 1. Se afsnit C.D.2.4.7.3.

Talopstilling

Den skattepligtige indkomst efter korrektion for hybride mismatch kan herefter opgøres således, hvis USA nægter fradrag for -5:

Hvis USA ikke nægter fradrag for -5, kan den skattepligtige indkomst efter korrektion for hybride mismatch opgøres således: