Ændringslovforslag fremsat vedrørende ligningslovens § 16 E – Lovforslag nr. L 171 af den 19. marts 2025

Ved ”Iværksætterpakken” af den 21. juni 2024 blev en lempelse af ligningslovens § 16 E om aktionærlånsbeskatning meldt ud som et af mange initiativer i aftalen.

Et udkast til et ændringslovforslag – med publiceringsdato den 23. december 2024 på høringsportalen.dk - gav nærmere indblik i, hvad der kunne ventes, hvilket vi også tidligere har omtalt.

Et ændringslovforslag er nu fremsat

Den 19. marts 2025 blev der fremsat lovforslag til ændring af blandt andet ligningslovens § 16 E. Efter ordlyden af forslaget til ændringen af ligningslovens § 16 E foreslås det, at det hidtil kritiserede bruttoprincip afskaffes til fordel for en opgørelse efter et nettoprincip ved hjælp af en skatteretlig mellemregningskonto. Dette vil medføre, at hovedaktionæren eller hovedanpartshaveren i sager angående lån over en mellemregningskonto kun skal beskattes af det højest hævede beløb i selskabet, og at dobbeltbeskatning eller multibeskatning således undgås.

Regelændringen finder efter ordlyden af ændringsforslaget tidligst anvendelse på lån ydet den 1. januar 2026 eller senere.

Ligesom i det foregående udkast til lovforslag er der i det nu fremsatte lovforslag ikke lagt op til nogen tilbagevirkende kraft af regelændringen. Dette må naturligvis vække en del skuffelse hos de mange hovedanpartshavere og hovedaktionærer, der for indeværende allerede er blevet ramt af en meget hård beskatning efter bruttoprincippet, og hvor en skatteretlig mellemregning nemt kunne opstilles med henblik på opgørelsen af beskatningen efter et nettoprincip – altså på fuldstændig tilsvarende vis, som det nu foreslås for lån ydet den 1. januar 2026 eller senere.

Skatteministeriets bemærkninger i lovforslaget set i et retroperspektiv

I det fremsatte lovforslag nr. 171 af den 19. marts 2025, har Skatteministeriet om den foreslåede regelændring blandt andet anført følgende under lovforslagets almindelige bemærkninger:

”Med ændringen sikres det, at aktionæren kun vil blive beskattet af nye lånebeløb, i det omfang de overstiger tidligere beskattede lånebeløb, som er tilbagebetalt, samtidig med at tilbagebetalingen fortsat ikke vil skulle medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Samtidig vil ændringen sikre, at formålet med reglerne opretholdes, således at aktionærlån ikke kan anvendes som et skattefrit alternativ til udbetaling af skattepligtig løn eller udbytte.” (vores understregning)

Baseret på det anførte i det nu fremsatte lovforslag må det forstås at være Skatteministeriets opfattelse, at formålet bag den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E vil opretholdes – altså også ved den foreslåede lempelse af bestemmelsen, hvorefter det hidtil kritiserede bruttoprincip afskaffes til fordel for en opgørelse efter et ”nettoprincip” ved hjælp af en skatteretlig mellemregningskonto. Dette således, at der kun sker beskatning én gang af det højest hævede beløb i selskabet.

Skatteministeriets bemærkninger i det fremsatte lovforslag må derfor ligeledes forstås sådan, at Skatteministeriets opfattelse er, at også formålet med den nugældende og oprindelige bestemmelse i ligningslovens § 16 E er opfyldt ved en beskatning én gang af det højest hævede beløb – i modsat fald kan formålet med reglerne i den nugældende ligningslovs § 16 E vel næppe anses for opretholdt ved den kommende ændring.

Dette sætter praksis vedrørende den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E i et noget specielt lys, idet formålet med ligningslovens § 16 E har været et væsentligt omdrejningspunkt.

Højesteret forholdt sig første gang til den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, herunder til det såkaldte bruttoprincip, i Højesterets dom af den 30. august 2022, der er offentliggjort som SKM2022.431.HR.

Højesteret anførte i den forbindelse blandt andet følgende:

”Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optageaktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.”

Højesteret inddrog således formålet med bestemmelsen i sin vurdering og anførte videre blandt andet følgende:

”A har desuden gjort gældende, at han i hvert fald ved tilbagebetaling af hævede beløb, der har ført til beskatning, efterfølgende har kunnet hæve tilsvarende beløb uden at skulle beskattes af disse hævninger. Herom bemærkes, at det som anført af landsretten fremgår af bl.a. Skatteministeriets kommenterede høringsoversigt, der blev udarbejdet til brug for Folketingets behandling af lovforslaget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at en aktionær i en situation som den foreliggende ville blive beskattet både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.

På den baggrund finder Højesteret ligesom landsretten, at der i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de nævnte lovbemærkninger er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til som anført af Skatteministeriet at beskatte A af hævninger på mellemregningskontoen, i det omfang A Holdning ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende hos ham.

Højesteret stadfæster herefter dommen.” (vores understregning)

I Skatteministeriets kommenterede høringsoversigt – som Højesteret henviste til som støtte for fastlæggelsen af rækkevidden af hjemmelsgrundlaget i LL § 16 E – har Skatteministeriet efter Højesterets opfattelse tilkendegivet, at en dobbeltbeskatning ”i en situation som den foreliggende” var en mulig konsekvens. Højesterets opfattelse må videre forstås at være, at lovgiver ved vedtagelsen af LL § 16 E – baseret på blandt andet Skatteministeriets kommenterede høringsoversigt – har accepteret, at LL § 16 E kunne hjemle dobbeltbeskatning i en situation angående hævninger og indsætninger på en mellemregningskonto, hvilket sagen ved Højesteret angik.

Skatteministeriet synes imidlertid ikke i nævnte høringsoversigt, eller i øvrigt i lovbemærkningerne til den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, at have gjort det klart, at Skatteministeriets egen forståelse allerede oprindeligt var, at bestemmelsens formål – at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn – efter sit realindhold og dermed materielt ikke rakte videre, end at bestemmelsens formål ville være opfyldt ved en beskatning én gang af det højest hævede beløb.

Dette sådan som det forudsætningsvis fremgår af det nu foreliggende ændringslovforslag, som Skatteministeriet har fremsat, idet formålet i ligningslovens § 16 E anses for opretholdt trods den foreslåede lempelse af beskatningen.

Herved bemærkes, at det i sagen for Højesteret – offentliggjort som SKM2022.431.HR – var gjort gældende af skatteyderen – både for landsretten og for Højesteret – at bestemmelsens formål netop ville være opfyldt ved en beskatning én gang af det højest hævede beløb, samt tillige at redskabet til at opgøre den beskatning, der kunne opfylde et formål om en sådan beskatning én gang af det højest hævede beløb, netop var en skatteretlig mellemregning. Skatteministeriet anerkendte ikke dette synspunkt.

Højesteret fastslog – under inddragelse af blandt andet bestemmelsens formål – at der i den nugældende LL § 16 E er hjemmel til dobbelt- eller multibeskatning ved en opgørelse af beskatningen efter det såkaldte bruttoprincip.

Vi får desværre ikke svar på, om Højesteret havde truffet den samme afgørelse, hvis Skatteministeriet havde tilkendegivet overfor Højesteret, at Skatteministeriet var af den opfattelse, at dobbelt- eller multibeskatning rækker ud over realindholdet og dermed det materielle indhold af formålet med LL § 16 E, idet formålet faktisk ville være opfyldt ved en beskatning én gang af det højest hævede beløb.

Det kan vel næppe udelukkes, at Højesteret i så fald ville have fundet, at beskatningshjemlen i LL § 16 E skulle begrænses til, hvad der var tilstrækkeligt for at opfylde bestemmelsens formål, hvilket efter skatteyderens opfattelse – og efter indholdet af det nu fremsatte lovforslag – var beskatning én gang af det højest hævede beløb. Hverken mere eller mindre.

Det foreslås nu ved det fremsatte lovforslag, at der fremtidigt alene skal ske beskatning én gang af det højest hævede beløb baseret på anvendelse af en skattemæssig mellemregning. Dette resultat er altså helt i overensstemmelse med det resultat, skatteyder argumenterede for overfor både landsretten og Højesteret i sagen, hvori Højesteret afsagde dom den 30. august 2022, som er offentliggjort som SKM2022.431.HR.

Uanset der formentlig kan forekomme nuancer i en udlægning af ovenstående, kan det imidlertid utvivlsomt konstateres, at det redskab Skatteministeriet i det nu fremsatte lovforslag foreslår at anvende til at afhjælpe uhensigtsmæssighederne ved retsanvendelsen vedrørende den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, er en skatteretlig mellemregning. En skatteretlig mellemregning er netop det redskab, som skatteyder i førnævnte Højesteretsdom gjorde gældende, skulle anvendes ved opgørelsen af beskatningen.

Skatteministeriet ses således omsider at have bevæget sig den rette vej, selvom de mange skatteydere, der allerede er endt i økonomisk ruin grundet den nuværende praksis, nok vil undre sig over, at Skatteministeriet ikke blot tilsluttede sig modellen med en skatteretlig mellemregning som validt redskab allerede i forhold til den nugældende version af ligningslovens § 16 E.

Der er for nuværende alene tale om et fremsat ændringslovforslag. Der er således endnu ingen sikkerhed for, hvordan ændringen af ligningslovens § 16 E endeligt vil udmønte sig.

Er du interesseret i viden om skatter og afgifter? 

Hvis du tilmelder dig vores nyhedsbrev modtager du løbende på e-mail nyheder om skatter og afgifter, hvorved vi deler viden om relevante afgørelser, regler og meget mere.

Hos TVC Advokatfirma har vi en af de største afdelinger for førelse af skatte- og afgiftssager. Advokaterne i Skatteafdelingen håndterer løbende mere end 1.500 skatte- og afgiftssager på alle niveauer og har derfor et indgående kendskab til praksis, herunder også den utrykte praksis som ikke bliver offentliggjort af Skattestyrelsen eller Skatteministeriet.

Klik her for at tilmelde dig vores nyhedsbrev, og husk at sætte flueben ved ”Skatter og afgifter”.