Principiel afgørelse: Solceller er et pengetankaktiv

Skatterådet for nylig truffet en meget principiel og opsigtsvækkende afgørelse, hvorefter solceller sidestilles med fast ejendom – og dermed udgør et ”pengetankaktiv" – i medfør af pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Pengetankreglen regulerer, hvilke selskaber, der kan overdrages med skattemæssig succession og dermed med udskydelse af skatten ved ejerskiftet. Helt overordnet forhindrer reglen, at selskaber, hvor mere end halvdelen af indtægter eller aktiver udgøres af passive investeringer – såkaldte ”pengetankaktiver” – kan overdrages med skattemæssig succession.

I forbindelse med nedsættelsen af bo- og gaveafgiften ved overdragelse af erhvervsmæssige virksomheder til nærtstående i sommeren 2017, blev aktieavancebeskatningslovens § 34 – den såkaldte ”pengetankregel” – ligeledes justeret.

Forud for lovændringen var praksis ganske klar: Skatterådet havde ved flere lejligheder fastslået eksempelvis, at et koncerntilgodehavende udgjorde et pengetankaktiv, selvom der kunne argumenteres for, at det blot var en intern postering i koncernselskabernes respektive regnskaber. Dette ud fra en stringent ordlydsfortolkning. Ligeledes stod det klart, at eksempelvis en ubebygget grund ikke var et pengetankaktiv, da der ikke var tale om udlejning af fast ejendom. Praksis havde dermed fundet et leje, som i nogle sammenhænge kunne virke unødigt ugunstig og i andre sammenhæng unødigt gunstig, men i alle tilfælde bundet op på en ordlydsfortolkning af loven.

Ved lovændringen i 2017 var det et udtalt ønske, at man ville have ubebyggede grunde til at være omfattet af pengetankreglen. I forarbejderne til loven nævnes flere gange, at der med lovændringen var tilsigtet en justering af anvendelsesområdet for fast ejendom, så dette tillige omfattede ubebyggede grunde, ejendomsprojekter og lignende. Derudover blev det anført, at der var tilsigtet en ændring for selskaber, der driver næring ved køb og salg af værdipapirer. Når bortset fra disse specifikke ændringer, ændrede loven ikke på, hvilke aktivtyper, der anses for pengetankaktiver, og der var alene tale om en præcisering af gældende ret.

Således stillede FSR Danske Revisorer bl.a. følgende spørgsmål i forbindelse med lovforslagets behandling:

”FSR anmoder om en afklaring – gerne med eksempler - af, hvilke aktiver, der kan sidestilles med fast ejendom, kontanter og værdipapirer, og dermed vil anses for passiv kapitalanbringelse, jf. nedenstående eksempler. Det anmodes herunder bekræftet, at andre materielle anlægsaktiver – fx driftsmidler – ikke kan sidestilles med fast ejendom, likvider og værdipapirer, og derfor ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse i relation til pengetankreglen.”

Ministeriet svarede hertil:

”Som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, er opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver – som efter gældende regler – ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Samtidig skal den ændrede formulering af pengetankreglen sikre, at ejendomme m.v., der ikke kan anses for passiv kapitalanbringelse, ikke skal medregnes som pengetankaktiver.

Eksempelvis vil en fast ejendom, der indgår i virksomhedens drift – eller andre driftsaktiver – således ikke skulle medregnes som pengetankaktiver. Det vil fx kunne være tilfældet, hvis et typehusfirmas midlertidigt udlejer de nyopførte boliger.

Endvidere kan eksempelvis kontanter og værdipapirer, som det ligeledes fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, efter omstændighederne henføres til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer. En kontantbeholdning, der stammer fra kundernes forudbetalinger, vil også skulle henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis denne er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen.”

Centralt er altså, at Skatteministeriet henviste til de hidtidige regler og dermed hidtidig praksis, hvorefter solceller ikke har været anset som finansielt aktiv i relation til pengetankreglen. Solcelleanlæg blev i relation til pengetankreglen ikke nævnt overhovedet i lovens forarbejder.

Det er derfor overraskende, at Skatterådet nu i et bindende svar, offentliggjort som SKM2018.459.SR har truffet afgørelse om, at et solcelleanlæg anses for et pengetankaktiv.

Den konkrete sag

I sagen var der tale om en kapitalejer, der ønskede at overdrage et selskab til sine tre børn med skattemæssig succession efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, som led i et generationsskifte af virksomheden. Selskabet, der ønskes overdraget, ejede en del af et partnerselskab, der investerede i en række solcelleanlæg i flere forskellige lande.

I sagen ønskede spørgeren bekræftet, at partnerselskabets solcelleanlæg samt indtægterne derfra skulle medregnes som et erhvervsmæssigt aktiv i pengetankreglens forstand.

Skattestyrelsen kunne ikke bekræfte spørgerens anmodning med henvisning til bl.a. forarbejderne til loven, hvor det bl.a. var anført:

”Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse. ”

Skattestyrelsen brugte i sin argumentation en enkelt, men væsentlig ændring. Således anførte Styrelsen:

”Bestemmelsen er således efter ordlyden og lovforarbejderne udtrykkeligt netop ikke begrænset til fast ejendom, men omfatter også aktiver, der ligner fast ejendom.”

Som det ses, erstattede Skattestyrelsen ordet ”sidestilles” med ”ligner”. Det vil altså sige, at det i Skattestyrelsens optik ikke var afgørende, om et aktiv kunne ”sidestilles” med fast ejendom, men blot om det ”ligner” fast ejendom.

Skattestyrelsen argumenterede i den forbindelse for, at et solcelleanlæg havde visse fysiske lighedstræk med en fast ejendom, da der var tale om et stationært aktiv af en vis størrelse, hvorfor det måtte anses for et ”lignende” aktiv.

Heroverfor blev det fra spørgerens side i hovedtræk gjort gældende, at solcelleanlæg andetsteds i skattelovgivningen anses for løsøre eller installationer og ikke for fast ejendom, og at der ikke er holdepunkter for en anderledes kvalifikation i aktieavancebeskatningslovens forstand. Derudover henviste spørger til, at Skattestyrelsen ikke tidligere havde anset solcelleanlæg for pengetankaktiver, og at der ikke kunne indfortolkes en udvidelse af begrebet i forarbejderne til lovændringen i sommeren 2017.

Spørgsmålet blev forelagt Skatterådet, der tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

TVC Advokatfirma bemærker

Afgørelsen er i generationsskiftemæssig sammenhæng principiel og er efter vores opfattelse forkert.

Der er hverken i hidtidig praksis eller i forarbejderne til loven holdepunkter for at lægge vægt på de fysiske lighedstræk, når det skal afgøres om et aktiv kan sidestilles med de udtrykkeligt oplistede aktiver. Tværtimod ses det eksempelvis af forarbejderne, at bankindeståender mv. sidestilles med kontanter, selvom de ingen fælles fysiske lighedstræk har.

Derudover lader Skatterådet til at overse det faktum, at et solcelleanlæg som aktivtype adskiller sig væsentligt fra en fast ejendom ved, at der i et solcelleanlæg foregår en aktiv produktion af et produkt – strøm – der videresælges til en kunde, hvorimod der ikke foregår en sådan produktion i kraft af selve aktivets egenskab i en fast ejendom. Et solcelleanlæg kan derfor ikke alene sidestilles med en produktionsvirksomhed – det er en produktionsvirksomhed, og det faktum, at ejeren ikke nødvendigvis selv deltager i produktion eller service på aktivet, kan ikke føre til, at det sidestilles med en fast ejendom.

Anvendelsen af kriteriet ”ligner” i stedet for ”sidestilles” skaber vilkårlighed og åbner op for, at også andre aktiver, der er fysisk store og vanskelige at flytte, nu anses for pengetankaktiver.

Forud for lovændringen i 2017 havde investering i bl.a. solceller i mange år været et velkendt fænomen, og såfremt Folketinget ønskede at sådanne aktiver fremover skulle være pengetankaktiver, ville det have været endog meget nærliggende at præcisere dette samtidig med de andre ændringer.

Det bliver interessant at følge, om afgørelsen påklages eller efterfølges af andre afgørelser. For nuværende må det imidlertid konstateres, at Skatterådet med sin afgørelse har ændret praksis for hvilke aktiver, der er omfattet af pengetankreglen.