Højesteret slår fast: Vælg mellem enten et nedslag i handelsværdien eller en passivpost ved generationsskifte med succession

I en afgørelse fra april 2018 har Højesteret slået fast, at parterne i et generationsskifte med succession har krav på at anvende det største af de to nedslag i handelsværdien, der kan beregnes efter henholdsvis kildeskattelovens § 33 C (konkret nedslag) og § 33 D (objektiv passivpost). Der kan ikke opnås nedslag efter begge bestemmelser, da der er tale om to forskellige metoder til at kompensere for den samme skattebyrde. Få et indblik i afgørelsen og samspillet mellem kildeskattelovens §§ 33 C og D.

I den konkrete sag havde en onkel overdraget to landbrugsejendomme til sin nevø med skattemæssig succession. Herved påtog nevøen sig en latent skattebyrd ved at forpligte sig til at anvende onklens anskaffelsessummer ved opgørelsen af sin eventuelle fortjeneste ved et fremtidigt videresalg.

Onklen havde ønsket at afhænde landbrugsejendommene dels på grund af sygdom, og dels fordi han ønskede at gå på efterløn. Ingen af onklens egne tre børn ønskede at overtage landbruget, og derfor var det overdraget til nevøen, som havde en landbrugsuddannelse.

Parterne havde i enighed fastsat købesummen til mDKK 10,2. På intet tidspunkt i prisforhandlingerne havde der været tale om, at onklen skulle give en gave til nevøen i forbindelse med handlen.

Selvom der ikke umiddelbart var tale om en overdragelse mellem interesseforbundne parter, fandt SKAT grundlag for at tilsidesætte den aftalte købesum og erstatte den med en højere handelsværdi. Denne korrektion blev senere stadfæstet af både landsretten og Højesteret.

Ved at overdrage landbrugsejendommene til en for lav pris havde onklen givet nevøen en indkomstskattepligtig gave svarende til forskellen mellem den aftalte købesum og den af SKAT fastsatte handelsværdi. Ved den nærmere opgørelse af gavens værdi til brug for indkomstskatteberegningen skulle der tages højde for den latente skatteforpligtelse, som nevøen havde overtaget ved successionsoverdragelsen. Kildeskatteloven (KSL) indeholder bestemmelser, der giver adgang til at foretage nedslag i det overdragne aktivs handelsværdi netop for at kompensere køber for en sådan skatteforpligtelse.

Under sagen gjorde nevøen gældende, at han både var berettiget til at få et værdinedslag i handelsprisen beregnet konkret af nutidsværdien af den latente skat efter reglerne i KSL § 33 C og et nedslag for en objektivt beregnet passivpost i henhold til KSL § 33 D. Sagen drejede sig derfor om fortolkningen af KSL §§ 33 C og D, herunder hvorvidt der ved fastlæggelsen af gavens værdi kan ske nedslag efter begge bestemmelser. Hvis nevøen fik medhold i, at han kunne få nedslag efter både KSL §§ 33 C og D, ville det betyde, at han helt kunne undgå gavebeskatning, fordi det samlede nedslag ville overstige gavens værdi.

”Både/og” eller ”enten/eller”?

Sagen, der endte i Højesteret, faldt imidlertid ikke ud til nevøens fordel. Højesteret kom frem til, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for, at der ved siden af et nedslag i handelsværdien efter KSL § 33 C kan beregnes en passivpost efter KSL § 33 D. I overensstemmelse med et styresignal fra 2011 fastslog Højesteret, at erhververen har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i KSL § 33 C og 33 D. Der kan således ikke gives fradrag efter begge regelsæt samtidigt.

Vestre Landsret var tidligere nået frem til samme resultat.

Uanset at afgørelsen ikke nærmere forholder sig til samspillet mellem KSL §§ 33 C og D, står det klart, at der alene kan tages hensyn til den latente skattebyrde én gang – enten ved nedslag efter KSL § 33 C eller i form af en passivpost i henhold til KSL § 33 D. Der kan derfor ikke gives nedslag efter begge bestemmelser samtidigt, sådan som nevøen ønskede i den konkrete sag. Den fastslåede retstilstand er i overensstemmelse med Landsskatterettens og skatterådets administrative praksis.

Nærmere om kildeskattelovens § 33 C og § 33 D

Med dommen er det tydeliggjort, at KSL § 33 C og § 33 D udgør to forskellige metoder til at kompensere køber for den udskudte skatteforpligtelse ved en successionsoverdragelse, hvor hele eller en del af købesummen berigtiges ved gave. Dommen understreger endvidere, at metoderne ikke kan anvendes i forbindelse med hinanden.

Selvom begge bestemmelser har til formål at udligne den udskudte skat, sker det ikke efter samme fremgangsmåde. Fællestrækket er dog, at den udskudte skat indgår som beregningsgrundlag.

Opgørelsen efter KSL § 33 C indeholder et subjektivt element, da nedslagets størrelse fastsættes til værdien af den skatteforpligtelse, som køber overtager ved successionen. Værdien af skatteforpligtelsen fastsættes på baggrund af konkrete forhold, herunder forventet ejertid, renteniveau og fordeling af fordel ved succession. Når der er givet et nedslag efter KSL § 33 C, er der fundet en ”successions-armslængdepris” svarende til den værdi, som tredjemand ville betale, hvis han skulle overtage ejendommen på tilsvarende vilkår.

Omvendt fastsættes kompensationen efter KSL § 33 D på baggrund af objektive kriterier, idet passivposten beregnes som en forholdsmæssig andel af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, der ville være udløst, hvis sælger havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen uden succession.

Selvom den formelbaserede fremgangsmåde efter KSL § 33 D er den letteste metode at anvende, vil en konkret kursfastsættelse efter KSL § 33 C oftest give det mest gunstige resultat – hvilket også var tilfældet i den konkrete sag.

Husk reglerne om nedsat gaveafgift

I sagen var der tale om en successionsoverdragelse udenfor den nære familie. Da gaven dermed faldt udenfor gaveafgiftskredsen, skulle den indkomstbeskattes. I andre sager, hvor der er tale om successionsoverdragelse mellem nære familiemedlemmer omfattet af gaveafgiftskredsen, vil gaven være underlagt reglerne om gaveafgift. Her har reglerne om nedsat gaveafgift stor betydning. Ved siden af muligheden for at få et nedslag i gaveafgiftsgrundlaget efter enten KSL § 33 C eller § 33 D, vil der nemlig i disse situationer oftest være mulighed for at gøre brug af den nedsatte gaveafgiftssats, der udgør 7 % i 2018 (udover den afgiftsfrie bundgrænse). Dette kan være med til at opveje ulemperne ved, at der ikke kan gives nedslag efter KSL §§ 33 C og 33 D samtidigt.

TVC Advokatfirma har specialiseret sig i generationsskifte og planlægningen heraf. Vores specialister inden for området står altid til rådighed for en uforpligtende drøftelse om et muligt generationsskifte, og du er naturligvis velkommen til at kontakte os for at høre mere om fordelene ved at overdrage med succession.